１　コロナ禍による休業等により収入が大幅に減少し、事業所得の大きな損失が生じ、その資金捻出のため土地を売却したり、上場株式を売却して譲渡益が生じても、分離課税の土地の譲渡所得や上場株式等の所得等と事業所得の損益通算ができず、多大な分離課税譲渡所得による所得税、住民税が生じてしまう事態が生じています。事業の回復が見込めず、店をたたんで従来からの損失の穴埋めのために不動産等を売却したら、今までの繰越損失も不動産等の売却益に充てることができず、分離課税の譲渡所得税でとんでもないことになってしまう。なぜこのような結果が生じてしまったのでしょうか？上場株式でなく金や仮想通貨にしておけば総合課税の譲渡所得や雑所得なので総所得の範囲内で事業所得の損失と通算できたのに？？？

２　株式の譲渡益課税の変遷と不動産の譲渡損益の損益通算不可

　株式、公社債、投資信託等の金融商品は多種多様で、それに対する税金の課税方法も複雑怪奇で、税金の専門家である税理士すらその全貌を把握するのが難しく、ましてや仮想通貨等新たな金融商品が次々に生み出され、それに対応する追加の改正が繰り返されていることから、一般の国民はさっぱりわからず、きわめて不公平で不適切な税制が内包されているということにも気が付かない状況となっています。

　シャープ税制では、株式の譲渡益、配当は総合課税、利子は総合課税と源泉分離（60％）の選択制となっていましたが、利子はその後源泉廃止を経て昭和28年に10％の源泉分離課税、同年には株式の譲渡益は原則非課税（有価証券取引税の導入）で事業類似及び売買回数多数・多数売買（50回20万株、その後回数株数の変遷あり）の時は総合課税とされました。さらに昭和40年に配当の源泉分離課税（15％）と少額配当（10％）の申告不要制度（10％の源泉税の時は少額配当に該当しなければ総合課税）その後利子配当の源泉税率の変動を経て、平成元年の消費税導入に合わせて、株式譲渡益にも分離（源泉・申告選択制）課税が導入（有価証券取引税は廃止）され、平成14年には特定口座制度が導入され、その後毎年のように金融税制が創設・廃止・変更が繰り返され、また、新たな金融商品に対応した創設・変更も併せてなされ、きわめて複雑なわかりにくい税制となっています。また分離課税とされた株式等の譲渡が損益通算を認めないことに合わせて、平成16年から不動産（土地建物等）の譲渡損益も損益通算を認めないこととされています。（昭和44年には、不動産の譲渡所得が長期・短期による定率（比例）税率による分離課税とする租税特別措置法の改正がされています。）

３　二元的所得税論

　二元的所得税論は、「資本は労働よりも流動的である（供給の価格弾力性が大きい）ことを前提として、勤労所得に対しては累進税率を適用する一方、資本所得に対しては勤労所得に適用する最低税率以下の税率により分離課税することが望ましい。」とし、経済の国際化により、足の速い資本の流出に鑑み、資本所得に対して低い税率で課税することに意義があるとしています。

　資産所得の課税については、世帯単位の不労所得である不動産所得・配当所得・利子所得を世帯主の所得に合算して税額計算する資産合算制度がありました。この制度は、戦前の世帯単位課税から個人単位課税への移行にあたり、一定の親族への資産の移転による税負担の軽減を図ることへの対策で、いったん昭和26年に廃止されましたが、高額の所得者が増加し、その配偶者や子供に資産所得を分散して累進課税を逃れるという課税上の不公平を是正する目的で、昭和32年に復活し、昭和63年に税制の簡素化の見地から再び廃止されました。（この世帯単位課税は、国民健康保険の保険料の所得割の算出方法に残っています。）

　この資産合算制度は、労働所得と不労所得という二元的所得論に基づき、不労所得は世帯合算して高い累進税率で課税するという、上記の二元的所得税論とは真逆の発想の租税理論となります。

　ただし、資産合算制度があった時代は、株式等の譲渡益は上記の通り基本的に非課税であり、合算対象は不動産所得が大きなウェイトを占めていた（場合により利子配当が主の人もいましたが）ことから、この資本と労働を前提とする二元的所得税論とは次元が違うものと捉えられます。

　二元的所得税は北欧で採用されている制度で、基本的に、「賃金・給与、社会保障給付、事業収益（報酬的部分）等」は勤労所得、「利子、配当、キャピタルゲイン、家賃、事業収益（投資収益的部分）等」は資本所得とし、勤労所得には25％〜30％程度から50％〜70％程度の累進税率、資本所得は30％程度の定率税率となっており、全般的に社会保障の充実のため最低税率が日本より高くなっています。

　そしてこの二元的所得税では、勤労所得と資本所得間の損益通算を認めないということが柱となっています。これは、すべての所得間での損益通算を認める総合課税の制度下で、高い限界税率での高率の利子控除、ロス（譲渡損失等）控除制等を援用した租税回避を図ることが盛んにおこなわれる等のマイナス面が指摘されていました。日本でも、バブル期には多額の借入金、その利子及び減価償却費による不動産赤字を使った相続税や所得税の節税、変額保険を使った節税等の租税回避行為が横行しました。バブル崩壊後は大きく値下がりした不動産を関係者（関係会社）に譲渡し、その譲渡損を多額の報酬等の総所得と損益通算（極端な話では高額の給与所得の源泉徴収税を未納付のまま還付申告をする）をして租税回避を図るなどの問題も生じていました。

　他方、日本においては、バブル期以前から少子高齢化や年金・医療・介護による財政赤字の進行への危機感から、個人の資産形成による解決策を探ってきたところ、バブル崩壊による証券市場等の低迷期を迎え、預貯金に偏った巨額の個人金融資産をどのように証券等の金融市場に向けさせるかが、大きな議論となり、「貯蓄から投資へ」キャッチフレーズのもと、特定口座の創設以下の一連の金融税制の改革が進行してきたところです。

４　小泉構造改革の一環として金融税制一元化が始まった。

　昭和から平成の時代に入りバブル崩壊でいわゆる失われた10年が始まり、株価の低迷が続き平成9年には北海道拓殖銀行の破綻、山一証券の廃業、その翌年には長銀・日債銀の破綻と続く金融危機が起こり、小泉内閣が誕生すると平成13年月26日の所謂「骨太の方針」に基づく「聖域なき構造改革」を旗印に、不良債権処理や金融・証券市場の回復のための様々な改革の一環として、年金の一本化を目指す年金改革とともに、金融課税一体化の第1弾として平成15年1月に特定口座制度が創設され、株式の譲渡益の申告分離課税への一本化と税率の引下げ（28％から10％）が行われ（株式譲渡損益の損益通算の不可の改正及び上場株式等の譲渡損失の繰越控除の創設）ました。これにならって、平成16年4月に不動産譲渡損益の損益通算不可の改正がなされた次第のようです。この不動産譲渡損失の損益通算不可の改正は、のちに訴訟にもなったようにあまりに唐突で、前年末の平成16年度の税制改正の答申には含まれておらず（なぜか税制改革大綱には入っているようです。）、平成16年1月16日に閣議決定、2月3日に国会に提出され可決成立したという、いわくつきのものです。

　これらの改革は、平成14年11月の税制調査会の税制改革の答申では「金融・証券税制については、今後、利子・配当・株式譲渡益に対する課税について、金融商品間の中立性を確保するとともに、できる限り一体化する方向を目指すべきである。この場合、将来の改革の方向として、金融所得の一元化、二元的所得税についても、総合課税とあわせ検討すべきである。」とし、その後税制調査会金融小委員会で審議され、平成16年6月15日の「金融所得課税の一本化についての基本的考え方」という報告書にまとめられています。

　この報告書の「一金融所得税課税」「（２）税制論から見た位置づけ」では「我が国の所得税制は、包括所得税を基本として構築されているが、金融所得課税については、課税ベース拡大のための取り組みの中で、税制の中立性、簡素性、適正執行の確保などの観点から、比率税率による分離課税が導入されてきた。今般の金融所得税の一体化は、現下の『貯蓄から投資へ』の政策的要請を受け、一般投資家が投資しやすい簡素で中立的な税制を構築する観点から、現行の分離課税制度を再構築するものである。」とし、二元的所得税については「金融所得課税の一体化は、二元的所得税論の立場から主張されることもある。北欧諸国が二元的所得税を導入した際の、課税ベースの拡大、海外への資本逃避防止、資本所得間の中立性の確保などの問題意識は我が国の税制を考えるに当たっても重要な点である。他方、北欧諸国の二元的所得税においては、資本所得に対する税率と勤労所得の最低税率、法人税率は同水準に設定されているが、勤労所得の税率が30％前後と我が国に比べ著しく高い水準にあるなど、税率構造が我が国と著しく異なる。また、二元的所得税を導入するとすれば、あらゆる種類の所得（事業所得、雑所得、一時所得、不動産所得等）を資本所得と勤労所得とに二分することが必要となる。資産の中でも、土地等については、帰属地代・家賃が課税できないという問題のほか、わが国では公共性のある資産という土地基本法上の位置付けを踏まえて特別の税制上の取り扱いがなされており、税制上、金融商品とは異なる面もある。こうしたことから、所得税制全体のあり方として、北欧型の二元的所得税については、今後、わが国の経済・財政状況や税体系を踏まえ、引き続き検討していく必要がある。」としています。

　したがって、不動産の譲渡損益の損益通算の不可制度は、金融所得課税一体化とは別個の判断によるものだったと考えざるを得ません。当時、バブル崩壊の失われた10年の間に、バブルの狂乱地価の中でババを引いた不動産業者等の者が、大きく値の下がった土地を関係会社等に売却し、その譲渡損失を例えば多額の役員報酬や不動産所得と損益通算をして節税（というよりは、背負ったリスクの回収のための行為というべきか？）を図ることがよく行われていました。また、多額の役員報酬の源泉所得税を納付せずに、多額の役員報酬と関係会社に譲渡した多額の損失を損益通算して所得税の還付申告をする事態まで生じたことから、このような意図的損失創出に対応するため、北欧型二元的所得税の理論を部分的に借用したものと考えざるを得ません。確かに、分離課税の不動産譲渡について利益が出たときは比例税率で、損失が生じたときは他の累進課税の総合所得から控除するという不均衡が生じる問題があり、国土交通省の「今後の土地税制の在り方に関する研究会」の平成14年6月19日の中間取りまとめなどにおいては、バブル対策としての土地重課はその前提を失い、他の資産のキャピタルゲイン課税と差別的なものであってはならないとし、北欧型二元的所得税にも言及していますが、この中間とりまとめはむしろ、土地重課の軽減、登録免許税や不動産取得税の軽減を求め、株式譲渡と同じ定率の課税を求めていたものと考えられます。（源泉所得税の不正還付申告？の件は、源泉所得税の納付義務者がその負担者と異なっているという、源泉所得税制度の本質的欠陥により生じたもので、不動産の譲渡損を使った租税回避とは別の話です。）

　このような場合、同じ土地を事業用に保有し、同じ規模で同じ事業をしていた者が、法人である場合は、法人税には所得区分はないので、全収入（益金）から全経費（損金）を差し引いて所得を算出することから不動産の譲渡損失は当然に事業による利益と通算されるのもかかわらず、事業者が個人である場合は不動産の譲渡損失は事業所得と損益通算できないため、算出される税金の額に大きな差が生じる不公平が生じます。

　ましてや、今回のコロナ禍の真逆の状況下では、深刻なな営業不振による事業の損失を、法人であれば不動産の売却収入と通算できますが、個人の場合は損益通算できず多大な譲渡所得税負担を負うという致命的な状況に追い込まれてしまうという、より深刻な不公平が生じてしまうということです。

　こんな不動産税制は早くやめるべきです。もし長期保有と累進課税の均衡を図るなら、保有年数による所得の分割（〇分〇乗）か、退職所得控除のような特別控除による調整を使って、総合所得に取り込むべきです。また、不動産は登記制度があるので、短期移動が激しく捕捉の難しい金融取引とは別個に考えるべきです。（後述しますが、すべての所得が定率課税であれば、この問題は生じません。）

５　現行の所得区分による総合課税制度の妥当性

　所得税は明治20年に創設され、昭和15年に戦費調達のため、分類所得税と総合所得税の2本立てとなり、分類所得税は、その源泉種類に応じて①不動産②配当利子③事業④勤労⑤山林⑥退職の6種類に分けて、それぞれ異なった税率が適用され、勤労所得には源泉徴収制度が導入されました。総合所得税は一種の富裕税で所得合計が当時の5,000円以上となる者に10〜65％累進課税をかけていました。第2次世界大戦後昭和22年に総合所得合算申告納税制度が導入され、所得を9種類（利子、配当、臨時配当、事業、給与、退職、山林、譲渡、一時）に分類し、事業及び配当所得の損失は経常的な所得の範囲内で通算し、山林及び譲渡所得の損失は臨時的な所得間で通算し、臨時配当、退職、山林、譲渡所得の2分の1控除して、累進の総合課税となりました。そして、昭和25年のシャープ勧告税制で、現行の10種類（事業、利子、配当、不動産、給与、譲渡、一時、雑、山林、退職）の所得とされ、一時所得を除き損益通算ができ、累進税率によるの総合課税となりました。その後昭和36年に配当所得の負債利子による損失の損益通算を認めない改正、昭和43年に雑所得の損失の損益通算を認めない改正等の各種の損益通算を認めない改正がなされ、利子・配当・株式譲渡益の変遷と不動産譲渡益の変遷は上記2の通りです。

　所得税の課税の問題点については、小泉改革による一連の改正が行われた平成16年12月13日の日本税理士連合会税制審議会の答申「所得税制における所得区分と課税の在り方について」において検討され、「所得の種類にかかわらず、収入から実額による必要経費の額を控除して所得金額の計算を行うことが原則である。・・・・しかしながら、現行の所得税法には給与所得控除や公的年金控除など概算的な控除制度・・・・を維持する限りは・・・・区分は必要となる」。そして、給与所得に関しては実額経費控除とすべきとの平成13年の答申があり、事業所得、不動産所得、雑所得を規模の違いという不明確な基準で所得区分することは妥当でないことから、控除制度を見直して一本化すべきこと、公的年金の給付は資産性所得とも勤労所得とみることもできないことから「公的年金所得」の設置が望ましいこと、退職所得、土地等の譲渡益はそれぞれ勤務期間、保有期間によるN分Ｎ乗方式によって課税の平準化を図ること、株式等の譲渡を含む金融資産から生じる所得は一体的にとらえ損益通算を行ったうえで適用税率を一律として分離課税すべきこと、一時所得、雑所得は上記に該当しない所得として「その他の所得」として同一の所得区分にすることが望ましいとしている。さらに、損益通算については一定範囲の所得に係る損失については・・・恣意的の損失を発生させるなど・・・課税の公平が損なわれる場合・・・課税方式の異なる所得の間で損益通算を行うことが適切でない場合もある。・・・現在の不動産市況や不動産取引の実態等からみると、土地等の譲渡損失は任意の時期に損失を発生させることは事実上困難であり、土地等の譲渡所得は分離課税方式が適当であるが、累進税率による「Ｎ分Ｎ乗方式」による場合は、総合課税の所得との損益通算の課税上の弊害は少ない。したがって、現行の土地等の譲渡損失に係る損益通算の規制措置は廃止すべきである。としています。

７　累進課税である必要性はあるのか？

　累進課税について、日本税理士連合会の上記の答申では「すべての所得を合算し、統一的な超過累進税率を適用する総合課税方式は、租税負担の公平を維持するとともに、所得税の基本的な機能である所得の再分配とビルトインスタビラーザー（自動景気調整機能）を期待する観点からは、最も望ましい所得税制である」としていますが、「税制は経済事情に応じた政策的な要請に応えなければならないこと、所得の種類によってはその把握が困難な場合が少なくないこと、納税者及び税務当局の事務負担等に配慮した執行上の便宜を考慮しなければならないこと、などを勘案すれば、総合所得税制によることを原則としながらも、一定範囲の所得については分離課税制度の適用も容認せざるを得ないと考えられる」としています。

　実際、政策上の本則とは違う特別控除、計算の特例、税額控除等の不公平な税制が多数存在し、本来の意味での課税の公平や所得の再分配は機能していません。また、個人の自由な意思と行為により形成されるインセンティブを獲得することは、自由で民主的な資本主義のなかで当然のことであり、このインセンティブの獲得を動機として、産業革命以来の科学技術の発展が可能となっています。したがって、そのような動機をそぐ、累進課税はその観点では適切ではないことになります。

　また、ビルトインスタビラーザーは、財政の自動調整機能ですが、コロナ禍による危機に代表される際限のない国債による財政支出が可能となっている現状（MMT理論によれば当然のことですが）では、ビルトインスタビライザーによる財政調整論は意味をなさなくなっています（ケインズの有効需要論に基づく、ニューディール政策では、自動景気調整機能は無意味となっています）。

　したがって、所得税の税率は、消費税の税率と総合して、高度なインフレが生じないような財政政策に基づく一率の税率とすべきです。

　これにより分離課税による異なる税率間の損益通算を制限する必要はなくなり、損失の意図的な創出という議論も不要となります。

　所得の再分配に関しては、むしろ富の偏在の再分配の側面に観点を変えて、個人のインセンティブにより蓄積されて富は、その者一代限りのもととする税制である、相続税・贈与税の課税の強化（高税率の累進課税）で対応すべきものと考えます。

８　帰属所得の他者（市場）への使用・提供・処分による客観的・具体的な担税力の発現（対価の発生）を所得の収入すべき金額として捉える考え方をすれば、人的役務による帰属所得と財貨による帰属所得をあえて区分した場合は、二元的所得税論の考え方に近くなります。しかし、人的役務による所得は収支計算が原則です（生存のための費用が不可欠ですが、生活費、家事費等は必要経費とはできません。その代わり所得控除があるとされています。ベーシックインカムがあれば所得控除もいりません。）。財貨による所得はその取得費用、維持費用（修繕・保守・取得するための借入金利子）は必要経費になる収支計算になります。したがって、二元的所得税論とは違い、財貨による収入が人的役務より低率な税率によるべきという理由はありません。さらに、役務の投下による成果である知的財産権等による収入、長期勤務の報酬の後払いの退職金や長期保有の値上がり益（キャピタルゲイン）の譲渡所得も含めて、定率課税とすれば、人的役務による所得と財貨による所得等を別個の税率にする必要性はないと考えられます。

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